一、引言
随着当代经济发展的日新月异，外部审计对于维护资本市场经济稳定、保障资源合理配置的重要作用日益凸显，越来越受到社会各界的关注。外部审计作为一种特殊的市场交易活动，为上市公司出具审计报告以证明公司财务的公允和合法，作为报酬，会计师事务所会收取一定的审计费用。审计费用是上市公司和会计师事务所之间重要的经济联系，它不仅仅是审计服务的价格表示，更是反映审计质量的重要指标。一般来说，高的审计收费代表了高质量的审计投入和审计过程。因此，加强对审计收费的研究，不仅可以为中国资本市场提供更多的经验证据，也可以在实务上寻找衡量和控制审计质量的手段，丰富审计领域的实证研究。
关于审计收费的实证研究最早的是Simunic，他运用多元线性回归模型对影响审计收费的主要因素进行了分析，研究结果显示，对审计收费影响最大的是上市公司的资产总规模，然后是子公司的个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、上一年度的审计意见类型和上市公司的内部审计成本，而审计任期、事务所规模和上市公司的会计收益率等因素对审计收费并没有显著地影响；[1]Firth(1985)通过研究发现，审计收费的主要影响因素是公司的总资产、应收账款与总资产的比率和非系统风险。在国内，关于审计收费的实证研究始于90年代，最早采用实证分析方法研究审计收费问题的是王振林（2002）的博士论文，他是第一个将Simunic的审计定价模型与中国本土上市公司相结合进行研究的学者；[2]刘斌、叶建中、廖莹毅（2003）研究发现公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等与审计收费显著相关；[3]漆江娜（2004）研究发现国际“四大”会计师事务所的审计收费要显著高于本土事务所；[4]周萍（2007）、李红光、谭文武（2013）在之前的研究基础上运用修正的Simunic模型进行实证分析发现会计师事务所规模、上市公司规模及其净利润是影响我国上市公司审计收费的主要因素。[5]
通过对上述文献的研究发现，尽管诸多学者实证研究的结论并不一致，但这些结论都有其相同的部分——上市公司的规模、审计风险、会计师事务所的规模是影响审计收费的主要因素，那么上述三个因素对审计收费的影响到底孰轻孰重呢？本文将对此进行探讨分析，通过实证研究得出的结论从而为规范审计市场收费问题提供对策建议。
二、概念界定与假设
本文在修正的Simunic模型的基础上，根据我国审计市场上审计需求不足、审计质量低下、审计市场竞争激烈、审计收费无统一标准等特点，对审计收费的影响因素做了适当的删减与修正，通过对改善的Simunic模型的实证检验与研究分析，试图找出符合中国本土化的审计收费的影响因素并分析影响因素的重要程度，为规范审计收费问题提供理论支撑。相关的概念界定和研究假设如下：
（一）审计收费，被解释变量。审计收费是上市公司针对会计师事务所为其提供的审计业务所支付的审计报酬。它被列入公司的管理费用，是上市公司运营成本的组成部分，上市公司的经营目标是利润最大化，因此希望审计收费越少越好；而会计师事务所的主营业务收入就是审计收费，因此事务所当然希望审计收费越多越好。审计收费是会计师事务所和上市公司经过博弈达到双方利益最大化的最佳结果。本文选取上市公司支付的审计费用的自然对数作为被解释变量。
（二）上市公司的规模，解释变量。一般来说，规模大的上市公司审计业务更复杂，审计程序更繁琐，投入的审计人员更多，需要支付给会计师事务所的审计费用就更多。目前，国内外大多数学者都是运用上市公司资产总额的自然对数来表示审计收费和上市公司规模之间的非线性关系，本文也是借鉴这种做法，选取了2014年中国沪市A股部分上市公司的期末总资产金额的自然对数作为上市公司规模的替代变量。据此，提出
假设1：上市公司规模和审计费用正相关，即上市公司资产总额越大，审计收费越高。
（三）审计风险，解释变量。审计风险是指上市公司的会计报表存在实质性错报或漏报时，签字注册会计师出具不恰当审计报告的概率。一般的，当事务所承受的审计风险越高时，收取的审计费用也就越高。本文所采用的审计风险替代变量主要是应收账款占总资产的比例、资产负债率和速动比率，它们综合反映了上市公司的财务状况、财务质量和审计业务复杂程度。应收账款占总资产的比例越高，表示上市公司财务状况的流动性和应激性就越差，面临的经营风险也就越大，事务所开展审计业务的风险也越高。另外，应收账款是公司资产中最容易掺假的部分，对它的审计也就更复杂。再者，资产负债率表示的是负债总额和资产总额的比例关系，一般情况下，负债总额占资产总额的比重越高，上市公司面临的财务风险也就越大，就越动机来粉饰报表、弄虚作假；同样的，速动比率是速动资产对流动负债的比率，它衡量的是企业可以立即变现的流动资产偿还流动负债的能力，速动比率越低，表示用资产来立即偿还流动负债的能力越低，上市公司面临的风险也就越高。据此提出
假设2：上市公司应收账款占总资产的比例和审计费用正相关，即应收账款占总资产的比例越高，审计费用越高。
假设3：上市公司的资产负债率和审计费用正相关，即资产负债率越高，审计费用越高。
假设3：上市公司的速动比率和审计费用负相关，即速动比率越低，审计费用越高。
（四）会计师事务所规模，解释变量。会计师事务所规模越大，所拥有的人力和物力的质量也就越高，投入到审计过程中的精力也就越大，就需要收取更高的报酬保持利润。也就是说，会计师事务所的规模越大，对上市公司的审计收费越高。本文选取规模较大的国际“四大”和国内“十大”会计师事务所作为衡量标准。据此提出
假设5：会计师事务所规模和审计收费正相关，即会计师事务所规模越大，审计收费越高。三、数据来源
本文选取了2014年沪市A股部分上市公司作为研究对象。模型实证分析过程中使用的所有财务数据均来源于国泰安数据库(CSMAR)和巨潮资讯网(CNINFO)，会计师事务所排名参考中国注册会计师协会网站公布的2003年事务所收入前百名信息。为了保持数据的一致性和可比性，在数据收集的过程中遵循了以下原则：（1）考虑到审计收费的完整和连贯，剔除了三年中审计收费有缺失的公司；（2）整体上剔除掉新增的上市公司和停牌的公司；（3）整体上剔除掉ST、PT的上市公司；（4）由于金融类上市公司的财务结构和非金融类上市公司差异较大，所以剔除掉金融类的上市公司。由此，共收集了858个有效样本。本文所有的实证分析结果都是借助于统计软件SPSS处理完成的。
四、模型选择
本文借鉴修正的Simunic审计收费模型，结合研究目的以及我国审计市场的特点，利用多元线性回归分析的最小二乘法构建了如下的回归模型：
式中各符号含义见表1。
五、实证分析
为了检验上述建立的模型是否能有效反映影响审计收费的主要因素并探究主要影响因素相互之间的重要程度，本文利用统计软件SPSS对上述变量进行了多元线性回归分析。首先将五个自变量全部强制引入，然后检验各变量之间的自相关性和共线性问题，其次检验该模型的拟合效果，分析自变量和因变量之间的相关性，最后剔除不显著相关的变量，得到最终的模型。主要分析结果如下：
从表3可以看出，各自变量之间的相关系数都比较小，并不存在自相关性问题，因此可以对模型进行下一步的线性回归分析。
从表4可以看出，在建立的上述模型中，F=372.154，P=0.000，说明被解释变量lnfee和五个解释变量之间有线性关系。
图1散点图中，可以看出各点呈随机状分布，并且绝大部分散落在[-2，+2]之间，这就说明模型的拟合效果较好，可以进行回归分析。
从回归分析系数表中可以看出，在0.1的显著性水平下，lnassets、recrate和top10以及常数项都对审计费用来说有显著性意义，与假设一致，而资产负债率和速动比率的P值都大于0.1，所以不具有显著性经济意义。
为了确保模型的准确性，在剔除资产负债率和速动比率后，得到如下的结果：
从上表中可以看出，总资产和事务所规模在0.01的水平上与审计收费显著正相关，应收账款比率在0.1的水平上与审计收费正相关，由此，我们可以得出以下回归方程：
五、主要结论
从上述多元线性回归分析的结果中，我们可以得到如下结论：
（1）上市公司规模和审计收费之间显著正相关，即上市公司资产总额越大，审计收费越高，接受假设1；
（2）上市公司应收账款占总资产的比例即应收账款比率和审计收费之间在0.1的水平上正相关，即上市公司应收账款占总资产的比例越高，审计收费越高，接受假设2；
（3）会计师事务所规模和审计收费之间显著正相关，即会计师事务所规模越大，审计收费越高，接受假设5。
（4）资产负债率和速动比率对审计收费没有显著的影响，拒绝假设3、假设4，结合应收账款占总资产的比例，可以说审计风险对审计收费的影响并不突出.
（5）从回归系数可以看出，会计师事务所的规模对审计收费的影响最大，其次是上市公司的规模，由于资产负债率和速动比率的原因影响最小的是审计风险。
六、建议和局限性
（一）规范审计收费的建议
与以往文献相比，本文选取了最新的沪市A股上市公司的财务数据和审计收费进行了分析，反映的是这方面研究的最新结果。在分析各影响因素与审计收费的关系的基础上，又通过回归系数分析了各影响因素对审计收费影响的重要性程度，发现事务所规模是影响审计收费的主要因素，这与以往上市公司的规模是影响的主要因素有所不同。根据各影响因素重要性程度的高低，据此提出以下建议：
(1)扩大会计师事务所规模，提高审计质量。从实证分析中可以看出事务所规模是影响审计收费的最重要的因素，事务所规模越大，审计收费越高。因此事务所要从自身出发，扩大规模，提高质量，培育声誉机制，树立品牌意识，加强审计师的专业素质和独立性，提高与客户博弈的筹码，做到优质优价。同时鼓励事务所通过设立分支机构、联合经营与合并等方式，实现跨地域的规模经营，提高竞争力，增强自身在国内市场的知名度与影响力。
(2)增强审计风险意识，健全相关法律法规。理论上讲，高风险的客户带给事务所的预期损失越多，审计收费应该越高。然而实证分析表明，审计风险对审计收费的影响并不显著，究其原因，这与我国目前诉讼程序多、成本高、难度大有关，导致因为审计失败而承担法律责任的先例很少，所以大部分会计师事务所并没有高风险高收费的意识。在此基础上，首先，相关部门应简化诉讼程序，降低诉讼的难度，疏通诉讼赔偿的渠道。其次，适当加大审计失败的处罚力度，使审计师和事务所能独立自律、诚信履职，意识到审计失败的后果。
(3)加强市场在审计市场中的作用。目前我国的审计收费实行政府指导价，政府和行业协会规定以上市公司的资产规模为标准进行审计收费，这也是上市公司规模与审计收费显著相关的原因，但这种规定并不完全合理。为了完善审计收费的标准，促进审计市场有序和谐的发展，应该引入市场这只“无形的手”进行调节，逐步削弱政府在审计定价中的主导作用，主要以审计成本作为审计收费的定价标准。
（二）局限性
从理论上讲，影响审计收费的其他因素还有很多，像上市公司的性质、盈余管理，审计业务的复杂程度，事务所所在地等等，都应该纳入自变量或作为控制变量进行考察，而本文只对与审计收费最密切的三方面进行了分析，最终结果难免不全面不准确。另外，由于统计工具的限制，本文只选取了一年上证A股的上市公司作为样本，没有更多的数据支撑，也使模型没有那么完善，以后会尽力补充完善相关的实证研究。
参考文献
[1]Simunic.The Pricing of Audit Services:Theory and Evidence[J].Journal of Accounting Research,1980,(18):161-190.