摘要：
目前我国尚无专门针对矿产资源勘探开发支出的会计准则，矿业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行。本文对矿产资源基本支出应遵循的会计准则进行了阐述，并在此基础上，分析了参照油气准则进行矿产资源勘查支出会计核算的不足，提出了一些对矿产资源勘查支出会计核算的看法与建议。
关键词：
勘探开发支出；探矿权；矿产资源勘查
一、前言
矿产勘查工作是矿产资源开发的重要环节，也是矿产资源开发利用的基础工作。在我国目前的企业会计准则体系中，尚没有专门针对矿产资源勘察与评价活动做出明确的规定。我国财政部于2006年发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，对石油天然气企业油气勘探的会计处理进行了明确的规定，但未明确除石油天然气外的资源开发该如何处理，只是在《企业会计准则讲解》第二十八章《石油天然气开采》中写明“石油天然气以外的矿山采掘企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动按照相关准则进行处理”。矿业企业的矿产资源勘查，与石油天然气企业、地质勘探单位的资源勘查不同，勘查支出有其特殊性，参照油气准则执行在一定程度上存在着不足。再者，矿产资源勘查支出大多对应的是探矿权，矿业企业对探矿权与采矿权的会计核算引用的是1999年财政部发布的《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（财会字〔1999〕40号），在该《通知》中，对于企业在矿产资源勘查过程中发生的各项支出的会计处理进行了规定，即：企业在勘探生产过程中发生的各项费用，借记“勘探开发成本-－××项目”科目，贷记“银行存款”、“应付工资”等科目。勘探结束形成地质成果的，借记“地质成果”科目，贷记“勘探开发成本-－××项目”科目；不能形成地质成果的，一次计入当期损益，借记“管理费用-勘探开发成本”科目，贷记“勘探开发成本-－××项目”科目。但《通知》的规定只是提出了会计处理的方法，而没有对哪些费用可以归集哪些费用不可以归集到“勘探开发成本”下做出明确的规定，使得在实际的执行过程中，各家企业根据企业实际情况存在着不同的处理方法，企业矿产资源勘查支出的成本化与费用化成为了矿业企业会计核算中的争议问题。
二、矿产资源勘查支出应遵循的会计准则
矿产资源勘查支出是指资源型企业在地质勘探过程中所发生的探矿权使用费、地质调查、地球物理化学勘探等各项支出，是矿业企业在矿产开发过程中的一项重要的支出项目。矿产资源的勘查支出项目复杂且金额较大，由于目前我国并没有明确的会计准则对其进行规范，其会计处理成为了资源型企业财务工作的一个难点问题。《企业会计准则讲解》（2008版）第28章中提出：石油天然气以外的采掘业企业的勘探和评价活动参考油气准则执行。也就是说，矿业企业的矿产资源勘查支出应遵循的是我国《企业会计准则第27号——石油天然气开采》中的相关规定。27号准则对于油气勘探支出的会计处理提出了明确的规定，即油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出；钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出，非钻井勘探支出于发生时计入当期损益；钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本，确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益；未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化……。可以说，27号准则为矿业企业矿产资源勘查支出的会计处理提出了指引，但在实践操作中，由于矿产资源与油气资源勘查的差异，使得参照27号准则进行矿产资源勘查支出的会计核算存在着一些不足，在某些方面与矿业企业的实际情况不符。
三、参照油气准则进行矿产资源勘查支出会计核算的不足
矿业企业的资源勘查与油气企业的资源勘察存在着不同，参照27号准则来对矿业企业的勘查活动进行处理，存在着一些不足。主要表现在以下五个方面，即勘查成果的资本化条件、勘查周期、非钻孔支出的费用化、生产探矿的归集核算以及勘查支出的列报。
1、勘查成果的资本化条件问题
在27号准则中，油气资源勘查成果的资本化是以单井是否发现了探明经济可采储量作为条件，而在矿产资源的勘查中，其地质勘查成果是以整个探矿权或整个靶区来进行判断的。在一个探矿权中，根据勘探程度和勘探精度的要求，会布置数量不等的钻孔，这些钻孔并不是每个都可以见矿出成果，但每一个钻孔都是该探矿权勘查成果的重要组成部分。也就是说，一个探矿权的勘探成果是由多个钻孔构成的，如果参照油气准则以单孔是否发现了探明经济可采储量作为资本化的条件，则与矿业企业矿产资源勘查的实际情况不符。
2、勘查周期问题
根据我国《固体矿产资源/储量分类》（GB/T17766-1999）的规定，矿产勘查工作可分为预查、普查、详查、勘探四个阶段，对于企业的地质勘探工作，国家规定普查可为3年，允许延期一次2年；详查可为2年，允许延期一次2年。如像27号准则一样将一年作为是否探明矿区权益的一个标准，也与我国矿业企业实际不符。
3、非钻孔支出的费用化问题
在27号准则中，油气勘探支出包括了钻井勘探支出和非钻井勘探支出，非钻井勘探支出如地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出，在发生时计入当期损益。参照此准则，矿产资源勘查的非钻孔支出如地质调查、地球物理勘探等活动的支出也应计入当期损益予以费用化。27号准则明确了钻井勘探支出在是否发现了探明经济可采储量情况下的资本化与费用化问题。但是，按资产的计量规定来看，资产按历史成本计量，如果该项勘探支出最终会成为资产，那么该矿权勘探支出中的非钻孔支出则应计入勘探支出而非直接费用化，这与27号的准则规定是不相符合的，完全参照27号准则与资产的计量规定不符。
4、生产探矿的归集核算问题
矿业企业是资源生产型企业，与油气企业的生产过程存在差异。矿业企业在生产过程中也存在着探矿，那么，企业在生产过程中的探矿活动所产生的支出，是归集在勘探开发支出科目中进行核算还是归集在生产成本中进行核算，这个问题由于油气企业并不涉及，因此在27号准则中也没有明确规定，因此也就无法参照执行，企业只能根据自己的意愿或是理解选择执行。
5、勘查支出的列报问题
新的会计准则体系下，对一般矿山企业的勘探开发支出会计核算没有明确规定，对已形成勘探成果的支出，相应资本化为固定资产、无形资产应该没有争议。但是对取得勘探成果不确定的支出，其列示在无形资产与非流动资产的企业都有存在。在上市公司案例中，西部矿业是列示在无形资产项下，而紫金矿业则列示在非流动资产下。对于勘探开发支出列报问题，27号准则并没有规定在何会计科目下进行列示。因此，在实际工作中，也有人提出应类似于存货，将其余额在“存货”中列示，将“地质成果”余额在“其他长期资产”中列示，在上市公司公布的年报中，也有企业把其计入“无形资产”中进行披露。
四、对矿产资源勘查支出会计核算的一些看法与建议
1、矿产资源勘查的初始计量
根据财会字[1999]40号文件的规定，企业应增设“勘探开发成本”科目和“地质成果”科目，分别核算企业在地质勘探过程中所发生的各项费用和通过地质勘探取得的地质成果的实际成本。针对不同的探矿权，应在“勘探开发成本”会计科目下设置“**项目”进行明细核算。由于勘查支出大多针对探矿权，企业探矿权的取得主要有两种形式，一种是申请取得国家出资勘查形成的探矿权，另一种是受让他人的探矿权。在进行初始计量时，从国家申请取得以及受让他人取得的探矿权所交纳的探矿权价款，应计入“勘探开发成本-**项目”下；对于从国家申请取得的探矿权，如果是按年收取探矿权使用费，则相应支出可以费用化。企业在勘探过程中发生的各项费用支出，包括地质勘探与基建勘探，应在“勘探开发成本”科目中进行归集，而对于与资源勘查无直接相关的各类支出如企业办公费用、管理及后勤人员的工资、差旅费等，则不应计入“勘探开发成本”科目，应计入“管理费用”。
2、矿产资源勘查的资本化与费用化
在企业的会计实践中，勘探开发支出的后续计量核算存在着方式不统一的现象。财会字[1999]40号文件规定，企业在勘探过程中发生的各项费用，计入勘探开发成本，勘探结束形成地质成果的转作地质成果处理，不能形成地质成果的，一次性计入当期损益。但在实践中，很多企业将勘探开发成本长期挂账，有些则直接在长期待摊费用中核算，还有一些则将其纳入无形资产来进行核算。为防止勘查成本长期挂账，矿业企业应在规定的勘查年限内取得权威的地质评审报告，对于评审后表明无地质成果的，没有进一步勘查必要的，应将之前归集的勘查支出予以费用化，计入当期损益，评审后有必要进行进一步勘查的，可暂时资本化处理。企业在勘查结束后，如经评审认定有地质成果的，计入“其它长期资产-地质成果”科目，待取得采矿权后转入“无形资产”进行核算，不能形成地质成果的，一次性计入当期损益。企业在开采阶段形成的补充性、验证性勘查支出，应在发生时予以费用化，计入“生产成本”；取得开采权，在尚未开采前发生的勘查支出可予以资本化。在采矿权范围内进行的勘查活动支出，无论有无成果均计入当期的“生产成本”，在采矿权外进行的勘查活动支出应计入“勘探开发成本”。
3、勘查支出的摊销
根据财会字[1999]40号的规定，勘探开发成本在会计报表中列示在“其他长期资产”项目中，平时不作摊销。经评审无地质成果的，可直接转销；有地质成果的，则计入“无形资产”科目，但在矿山开采之前不进行摊销，应在取得采矿权后并入采矿权价值按产量法摊销。
五、结束语
虽然依照27号准则进行矿产资源勘查支出的会计核算存在着不足，但在目前没有专门的会计准则对其进行规范的前提下，27号准则依旧是对其进行会计处理的重要依据。在进行矿产资源勘查支出的会计核算时，会计人员不能滥用职业判断，应在参照27号准则的基础上，结合企业实际情况、针对其不足进行灵活的应用。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第27号-石油天然气开采.2006.
[2]毛文伟.执行企业会计准则下资源型企业勘探开发支出的账务处理释疑[J].时代金融,2016,02:126-127.
[3]罗仁武.浅论企业探矿权经营会计核算方法[J].中国煤炭地质,2012,12:66-68+72.