摘要：2012年是IFRS变化较大的一年，中国会计准则与国际准则已基本实现趋同，2013年中国会计准则发生了8项重大变化。业内人士认为，新会计准则重要条款的变化，不仅将对上市公司业绩产生较大影响，有些甚至会影响到上市公司的年报，值得相关公司财务人员及投资者密切关注。本文就新会计准则下的合并财务报表的处理问题进行了相关讨论。
关键词：新会计准则；合并会计报表；处理
合并会计报表是企业信息进行综合呈报的载体，呈现的是企业整体经营效益、财务状况、和现金流势，合并会计报表合理的编制，及其编制前的交易设计，都存有一定的规则及技巧。新企业会计准则在财务报表的格式和内容上均体现了新理念、新变化，尤其是在合并会计报表的编制和披露方面提出了新要求。与此同时，就合并报表方面而言，国际会计准则委员会于2008年发布了修订的IFRS3（企业合并）和IAS 27（合并财务报表和单独财务报表），并于2009年7月1日开始实行，我国已经着手进行趋同性的更新。另外，在过去的几年中，伴随着企业会计准则的深入贯彻与实施范围的扩大，新情况、新问题也不断涌现，我国企业会计准则已实现了国际趋同，国际财务报告准则的最新变化也将对我国会计准则产生相应的影响。
一、合并会计报表的概述
合并会计报表可向财务报告的使用者提供企业综合财务状况、经营效益与资金流量等会计信息，可作为财务报告的使用者做经济决策时的依据。其反映的对象通常由若干个法人（包括母公司和其所有子公司）组成的会计主体，这里的会计主体仅仅指经济层面上的主体，而非法律层面上的主体。母公司是合并会计报表的编制者及编制主体。合并会计报表以纳入合并范围企业的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消子公司与母公司、子公司与子公司间内部交易对合并会计报表编制的影响。合并会计报表有利于避免某些母公司利用其控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。
二、新会计准则下的合并会计报表的处理方法
2.1属于非同一控制的企业合并的会计处理方法
非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方企业在合并前后是不受同一方或相同的多方最终控制的。对于此类合并的公司，企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。相对于原有规定，对于非同一控制下的企业合并的会计处理方法有：1.购买方进行合并成本核算时以公允价值确认为基础。购买方自购买日起，按照公允价值对被当做合并对价支付的资产或承担的负债进行计量，将账面价值与公允价值的差额计入当期损益；2.取消“合并价差”，使合并商誉的会计处理 <http://www.chinaacc.com/wangxiao/swzx/>方法更为合理；合并价差是兼顾合并商誉及被购方的净资产评估 <http://www.chinaacc.com/wangxiao/pinggu/>值的混合性概念。新会计准则对这个缺乏科学性的概念进行了取消，并对合并商誉进行了清晰的界定，也就是购买方对合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。新会计准则禁止对于已经过初始确认的商誉再进行摊销，而应实行减值测试来对减值损失进行确认。这一新理论与合并商誉自身的特点相符，合并商誉不再划分至可摊销资产，逐步实现了与国际会计准则的同步。由于“负商誉”的概念较难理解与接受，新会计准则并未提出负商誉的说法，若购买方的合并成本小于合并中从被购方获得的可辨认净资产的差额，经过再次审核后可计入当期损益；3.编制合并会计报表时，母公司应以公允价值为基础来对子公司的会计报表进行相应的调整。在合并资产负债表中，因企业合并所获得的被购方各项可辨认资产、负债及应以公允价值进行列示。为此，母公司应当设立备查簿，对企业合并中所获得的子公司每项可辨认负债、资产、或有负债在购买日的公允价值进行记录。
2.2采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算，基于权益法编制合并会计报表
新的长期股权投资准则规定，投资企业应采用成本法对子公司的长期股权投资进行核算，对合并会计报表进行编制时，按照权益法进行相应的调整。合并会计报表准则明确规定，合并财务报表应以母公司和子公司的财务报表为基础，再结合其他相关资料，按照权益法对子公司长期股权投资进行调整后，再由母公司编制。这与先前的规定是显著不同的，因为原规定对子公司投资要采用权益法核算。新会计准则的处理规定与国际会计准则相匹配。之所以要进行这样的修订，是因为“采用成本法编制的独立会计报表具有相关性”（该解释源于国际会计准则）。即采用成本法对子公司的投资进行处理，侧重体现投资所能收获的现金股利或利润，这是实实在在的现金流入，是会计信息使用者较为关心的信息，因此，采用成本法编制的独立会计报表可提供有价值、有意义的信息。同时，在编制合并会计报表时，按权益法来作为调整依据，不但可完整体现由母公司控制的实质投资权益的变化，而且也便于母子公司间相关项目的抵消会计处理。通过这样的会计处理方式，可增加财务报表的综合信息含量，更可作为会计报表使用者进行分析决策的依据。
2.3 采用修订的实体论作为编制合并会计报表的基础[1]
新会计准则基于“控制观”，采用修订的实体论来对会计报表进行编制。实体理论指出， 合并会计报表中合并的仅仅为母公司所控制的资源， 而非母公司所拥有的资源。在实体法的具体实践过程中，新会计准则特作出了相应的修订。按照实体法的理论，子公司的全部价值由母公司所控制， 实体论明确提出，应将子公司的少数股权纳入合并会计报表中来，采用公平价值得以反映， 并且可按上述计算原理对少数股东的商誉进行确，但是计算所得商誉具有一定的推定性质， 欠缺可核实度。实质上是假设子公司的少数股东愿意与控股公司的股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但在现实中却也不乏背离假设的情况， 按主体观计算所得商誉的合理性一直在会计界存有争议，所以，新准则下的会计处理方式更为务实与谨慎，其明确规定，合并商誉仅为母公司收买价格高于其从子公司获得的可辨认净资产份额的差额，不为少数股权商誉进行商誉确认，克服了部分股权商誉的推定质，更贴合实际，合并商誉采取减值测试，而非以往的摊销方法。此外，采用修订的实体论来编制会计报表，集团内公司间的交易未实现损益得到全面的抵消，逆销、顺销、平销均要纳入未实现的损益进行抵消，有利于遏制企业利用集团的关联交易来操纵利润的发生；同时也减轻了在国外有上市公司的会计报表编制成本，打造真正的跨国公司。
2.4 采用公允价值进行计量[2]
引入公允价值是本次新会计准则改革的一大亮点。当国际会计准则与美国会计准则被广泛使用的时候，我国也开始了对公允价值的探索历程，先后经历了“先用后弃”、“用而无方”的现象。本次新会计准则规定在企业合并中，应用公允价值对处于非同一控制下的企业合并成本进行计量与确认，按照公允价值，购买方在购买日对作为合并对价支付的资产、发生或承担的负债进行计量，账面价值与公允价值的差额计入当期损益。购买方在购买日应分配合并成本，应对被购买方的各项可辨认资产、负债、或有负债进行单独确认，以公允价值
进行计量。公允价值会计就是以现值与价值为基础的会计方法，公允价值会计的采用标志着会计理论逐步迈向了“价值计量”的道路。使用公允价值，可为会计处理提供可靠、合理的信息，反映出了购买合并的经济实质，有助于合并报表使用者进行判断、分析，从而作出正确的决策。
参考文献：
[1] 亓莹；卢泓；陈耀珊；；浅析我国合并财务报表准则的相关问题 [J];中国证券期货；2011（08）
[2] 谭灵；；对公允价值计量模式的探讨 [J];内蒙古科技与经济；2011（13）